ניכוי פחת משווי רכישה - פסק דין PIV BV נגד מנהל מיסוי מקרקעין חדרה

הכלל לפיו אין לנכות משווי הרכישה פחת שלא נוכה בפועל מהכנסתו של המוכר- חל גם אם המוכר לא דיווח ולא שילם מס על הכנסותיו.

"תכלית חישוב מס השבח בחוק מיסוי מקרקעין אינה תכלית עונשית, ואפילו אינה תכלית הרתעתית. התכלית היא להטיל מס אמת על השבח שנצבר למוכר"

בפסק דין של בית המשפט המחוזי בחיפה, PIV BV נגד מנהל מיסוי מקרקעין חדרה נקבע כי לצורך חישוב מס שבח, כל עוד לא הוכח כי הנישום ניכה את מס התשומות, אין להפחית משווי הרכישה את המע"מ ששולם ברכישתה. כמו כן, אין לנכות משווי הרכישה פחת שלא נוכה בפועל ע"י המוכר גם אם זה לא דיווח על הכנסותיו.

העובדות

1. ביום 23.6.1997, נרכשה דירה בבנייה הממוקמת בקיסריה, על ידי חברת פי.אי.וי, חברה זרה הרשומה בהולנד. בניית הדירה הסתיימה ביום 12.1.1999.
2. החל ממועד קבלת החזקה בדירה, היא הושכרה. ההכנסות מהשכרת הדירה לא דווחו, ולא נוכה מהן פחת.
3. ביום 26.2.2015, נחתם הסכם בין פי.אי.וי לבין בנו של השוכר, לפיו נמכרה הדירה לבן, תמורת סך של 800,000 ש"ח.
4. פי.אי.וי הגישה הצהרה למנהל מיסוי מקרקעין, שבה צוין כי התמורה בסך של 800,000 ש"ח כוללת גם 10,132 ש"ח תשלום היטל השבחה, שהקונה קיבל על עצמו לשלם. על פי השומה העצמית, לא חל עליה תשלום מס שבח כלשהו.
5. המנהל לא קיבל את הצהרת החברה בטענה כי יש לחשב את מחיר שווי הדירה לפי מחיר השוק ולא לפי המחיר החוזי. המנהל קבע כי מחיר הרכישה של הדירה לפיו יש לחשב את מס השבח הוא 1,524,000ש"ח ללא כל הסבר או נימוק.
6. לצורך חישוב השבח, קבע המנהל כי שווי הרכישה של הדירה הוא 456,239 ש"ח, לפי יום רכישה – 23.6.1997. לשיטתו של המנהל יש לחשב שווי רכישה מופחת בניכוי רכיב מס הערך המוסף. כמו כן טען המנהל כי יש להפחית משווי הרכישה את הפחת, בשיעור של 4% לשנה, אותו רשאית הייתה החברה לנכות מהכנסותיה מדמי שכירות, בסך של 203,178 ש"ח.
7. בהתאם לכך הוציא המנהל שומה וחייב את חברת פי.אי.וי במס שבח בסך 302,457 ₪, כמעט מחצית ממחיר המכירה המוצהר של הדירה! בבית המשפט חזר בו המנהל מקביעה זו ולאחר ניכוי הוצאת השבחה ושכר טרחת עורכי דין, קבע כי על החברה לשלם מס שבח בסך של 293,177 ש"ח.
8. כבאת כוחה של חברת פי.אי.וי הגשתי בשמם השגה על שומת המס, לאחר שזו נדחתה בהחלטה מיום 19.4.2016, הגשנו ערר לבית המשפט המחוזי.

גדר המחלוקת

השאלות בהן דן בית המשפט הן:

9. מהו שווי המכירה- האם יש לקבוע את שווי המכירה על פי התמורה המוסכמת, 800,000 ש"ח, או לפי שווי השוק של הדירה? ככל שיקבע כי יש שווי המכירה יקבע לפי שווי השוק של הדירה עולה השאלה מהו שווי השוק שלה? האם שווי השוק הוא 1,300,000 לפי הערכת שמאי מטעם המנהל או 1,050,000 לפי הערכת שמאית מטעם
העוררת.
10. שווי הרכישה- האם יש לכלול את מס הערך המוסף בשווי הרכישה או לאו? המנהל טען כי אין לכלול בשווי הרכישה את סכום מס הערך המוסף ועל כן שווי הרכישה עומד על סך 456,239 ₪. מנגד, אנו טענו כי שווי הרכישה כולל את מס הערך המוסף ולכן עומד על כ-533,800 ₪.
11. ניכוי פחת- האם יש לנכות פחת משווי הרכישה? המנהל סבר כי יש לנכות פחת משווי הרכישה, וזאת על אף שלא ניכתה אותו. לדידו, החברה לא ניכתה את הפחת כיוון שהפרה את חובתה כדין לדווח על הכנסותיה ולכן אין לתת לה להנות ממחדלה. מנגד, אנו טענו כי כיוון שחברת פי.אי.וי כלל לא ניכתה פחת במהלך השנים בהן הושכרה הדירה, אין מקום לנכות את הפחת משווי הרכישה, בין אם החברה דיווחה על הכנסותיה ובין אם לאו.
פסק הדין
12. שווי המכירה- הכלל בקביעת שווי המכירה הוא קביעת שווי על פי מבחן אובייקטיבי המתעלם מהתמורה המוסכמת ומרצון הצדדים. ניתן לסטות מהמבחן האובייקטיבי ולאמץ את התמורה החוזית המוסכמת, רק אם הוכח כי התמורה המוסכמת נקבעה בתום לב ואינה מושפעת מיחסים מיוחדים. בהעדר עדויות לעניין קביעת התמורה, הוחלט כי יש לקבוע את שווי הזכות הנמכרת, בהתאם לשווי השוק של הדירה, ולא על פי התמורה המוסכמת.
21. שווי השוק של הדירה- הן השמאי מטעם החברה והן השמאי מטעם מס שבח העריכו את שווי הדירה לפי השיטה ההשוואתית. לאחר בחינת עדויות השמאים, העדיפה הוועדה את הערכותיה של השמאי מטעמנו שכן בחוות דעתו של השמאי מטעם המנהל, נמצאו כשלים. נפסק כי שווי הדירה, במועד העסקה, עמד על 1,050,000 ש"ח.
22. בחקירה הנגדית הראנו כי השמאות שנתן השמאי מטעם המנהל נכתבה ברשלנות וללא כל בדיקה רצינית. בין הכשלים שנמצאו בחוות דעתו של השמאי.

מטעם המנהל

• השמאי מטעם המנהל התחשב בהערכתו בתוכנית מתאר חדשה שצפויה להשביח את המקרקעין בעוד השמאית מטעם החברה הדגישה בחקירתה כי כנגד התוכנית המדוברת הוגשו התנגדויות רבות ויתכן והתוכנית אף תביא לירידת ערך המקרקעין.
• השמאי ציין כי שווי השטח של מרפסת מקורה נופל משווי שטח הדירה ואילו בהערכתו לא ביצע הבחנה בין שני השטחים ולא התחשב בשווי הנמוך יותר של המרפסת.
• בנוסף לכך השמאי נתמך בהשוואה לעסקאות של יחידות דיור שונות במאפיינים בים מהדירה נשוא ההערכה.
• השמאי בעצמו הודה כי הערכתו מופרזת ב50,000 ₪ אשר יש להפחית מהסכום שנקב.
23. שווי הרכישה- טענותינו התקבלו ונקבע כי כל עוד לא הוכח כי הנישום ניכה את מס התשומות ששילם ברכישת הנכס יש לקבוע את שווי הרכישה על פי השווי הכולל ולא על פי השווי המופחת.
24. רכיב המע"מ בשווי הרכישה של הדירה – נקודת המוצא בקביעת שווי הרכישה היא כי השווי יכלול את כל התשלומים המשולמים על ידי הקונה, לרבות תשלומי מיסים עקיפים הכלולים במחיר העסקה. עם זאת, בהנחיות שפורסמו על ידי מס שבח, רשאי מוכר שהוא עוסק, להצהיר על שווי מכירה, ללא רכיב מס הערך המוסף שקיבל, ולשלם מס שבח רק על סכום הקרן. הנחיה זו יוצרת קושי, שכן קביעת שווי הזכות תשתנה בהתאם לטיב עיסוקו של כל צד לעסקה. יתרה מזו, ההבחנה מנוגדת לעיקרון המנחה בדבר קביעת שווי הזכות הנמכרת לפי שווי השוק של הזכות, שהרי "שווי שוק" אינו תלוי בזהות הצדדים לעסקה.
25. כל עוד לא הוכח כי הנישום ניכה את מס התשומות ששילם ברכישת הנכס, יש לקבוע את שווי הרכישה על פי השווי הכולל, ולא על פי השווי המופחת. אם המוכר היה רשאי, בעת רכישת הזכות במקרקעין, לנכות את מס התשומות שנכלל במחיר הרכישה, אך לא עשה כן, אין לחייבו במס שבח על רכיב מס הערך המוסף. חיוב שכזה מנוגד לעקרון גביית "מס אמת". חוק מיסוי מקרקעין לא נועד להעניש את מי שלא ניכה את מס התשומות, ולא נועד לתמרץ הגשת דו"חות למנהל מס ערך מוסף. חוק מיסוי מקרקעין נועד להטיל מס על השבח שנוצר למוכר זכות במקרקעין, ועל כן אין לחייב מוכר במס שבח, רק בשל מחדלו לדווח על עסקאותיו ולשלם את מס ערך מוסף.
26. בענייננו, המנהל אינו חולק על הטענה, לפיה מס הרכישה חושב על פי השווי הכולל ואין ראיות כי החברה ניכתה את מס הערך המוסף מעסקאותיה. על כן, נקבע כי שווי הרכישה הואסכום הרכישה כולל מע"מ.
28. ניכוי הפחת- נקבע כי אין לנכות פחת משווי הרכישה אשר לא נוכה מהכנסותיו של המוכר.
29. המנהל טען כי יש לסטות מההלכה הקיימת ולנכות את הפחת משווי הרכישה, מאחר שפי.אי.וי הפרה את חובתה לדווח על הכנסותיה לפקיד השומה, ונמנעה מלשלם מס על הכנסתה החייבת. לדידו, אם לא ינוכה הפחת, החברה תיהנה פעמיים – גם מכך שלא שילמה מס על הכנסותיה, וגם מכך שבשל מחדלה זה, תיהנה משווי רכישה גבוה.
30. בית המשפט קבע כי תכלית הגדרת הפחת הינה להבטיח כי כל השבח ימוסה, אולם אין בה להטיל מס על תמורה שאינה בגדר רווח. דברים אלו נכונים, גם כשהמוכר לא דיווח כלל על הכנסותיו, אף אם היה חייב לדווח עליהן. כל עוד לא ניכה המוכר את הפחת מהכנסותיו, ניכוי הפחת ממחיר הרכישה האו הטלת מס על שבח שכלל לא נצבר.
31. תכלית חישוב מס השבח בחוק מיסוי מקרקעין אינה עונשית ואינה הרתעתית. מחדלו של המוכר לדווח ולשלם מס על הכנסותיו, אינו משנה את היקף השבח שנצבר לו. משלא הגישה פי.אי.וי דו"חות על הכנסותיה, ברור שהיא לא ניכתה את הפחת מהכנסתה החייבת, ולפיכך אין מקום לנכות מיתרת שווי הרכישה, את הפחת שהייתה יכולה לנכות, אילו הגישה דו"חות על הכנסותיה.
ועדת הערר קיבלה את טענותינו לגבי שווי המכירה, שיעמוד על סך של 1,050,000 ₪, ולגבי שווי הרכישה, שיעמוד על סך של 533,800 ₪. כמו כן, קבעה כי מיתרת שווי הרכישה לא ינוכה פחת.

הערר התקבל חלקית. ניתן ביום 23.5.2018.

לא ניתן צו להוצאות.

תובנות

בפרקטיקה רשויות המס לעיתים אינן נוהגות בהתאם לקבוע בפסה"ד ולא פעם מוסיפות את סכום הפחת גם כאשר סכום זה לא נוכה מהכנסות המוכר. לאור הפסיקה יש להתעקש במצבים המתאימים לבטל את תוספת הפחת שכמובן מביאה לסכום מס שבח גבוה הרבה יותר.
חברת וי.פי. אי יוצגה ע"י עורכת דין מיסוי מקרקעין רינת שפרוט.